1. Гражданин М.В.Немеров оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации: пункта 1 статьи 90 о том, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; показания свидетеля заносятся в протокол; части первой статьи 128, которая предусматривает налоговую ответственность лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин; данное деяние влечет наложение штрафа в размере тысячи рублей. В отношении М.В.Немерова налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 года налоговый орган направил ему повестку, в которой сообщил о необходимости – в связи с проведением проверки – явиться для допроса в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. М.В.Немеров по повестке не явился и решением налогового органа от 27 июня 2024 года был привлечен к ответственности по части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в размере 500 руб.; размер штрафа был уменьшен в два раза ввиду, как указано в решении, несоразмерности деяния тяжести наказания. Решением Калининского районного суда города Новосибирска от 8 октября 2024 года, оставленным без изменения апелляционным определением Новосибирского областного суда от 11 февраля 2025 года и определением Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15 мая 2025 года, отказано в удовлетворении административного иска М.В.Немерова о признании незаконным его привлечения к налоговой ответственности. Суды исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит 3 ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку налогоплательщик является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля, содержащемуся в пункте 1 статьи 90 данного Кодекса; вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него является обязательной повестка о явке на допрос – под угрозой ответственности, предусмотренной статьей 128 данного Кодекса. Судья Верховного Суда Российской Федерации определением от 1 ноября 2025 года отказал в передаче кассационной жалобы М.В.Немерова для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам этого суда. По мнению М.В.Немерова, оспариваемые нормы противоречат статьям 45 и 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки – привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей. Таким образом, с учетом требований статей 36, 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу в той мере, в какой на их основании разрешается вопрос о признании свидетелем налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, и о его привлечении к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля.
2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Из наличия у каждого этой обязанности проистекает необходимость введения правовых механизмов контроля за правильностью и полнотой ее исполнения. Регламентация таких 4 механизмов относится к дискреции законодателя, определяющего в силу статьи 72 (пункт «и» части 1) Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения и сборов. Конституционным Судом Российской Федерации – с учетом необходимости поиска оптимального баланса прав и законных интересов частных лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, и публичного интереса в пополнении бюджетов бюджетной системы за счет налоговых доходов и в поддержании правомерного характера экономической деятельности – сформулированы следующие правовые позиции в отношении налогового контроля. Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 года
3. Налоговый кодекс Российской Федерации в целях создания условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов наделяет налоговые органы правом требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, и документы, подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления), а также правом вызывать налогоплательщиков на основании законного уведомления налогового органа для дачи пояснений (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 31). При этом налоговый закон определяет порядок и условия реализации указанных полномочий налоговых органов применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля с учетом их особенностей и назначения. Законодательство о налогах и сборах, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 апреля 2022 года
4. Вместе с тем вопрос о пределах дискреции законодателя по введению налоговой ответственности за деяния, выразившиеся в том, что налогоплательщиком не представлены пояснения, затребованные налоговым органом, или представлены за пределами установленного срока, должен разрешаться с учетом необходимости соблюдения в процедурах налогового контроля права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, которое гарантируется статьей 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Данная конституционная гарантия, состоящая в освобождении любого лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких, является одной из важнейших предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года
4.1. Действие гарантии статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации проявляет себя в первую очередь в уголовном судопроизводстве и в производстве по делам об административных правонарушениях, т.е. тогда, когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой им правоприменительным органам информации для осуществления в его отношении или в отношении его близких публично-правового преследования. Так, хотя Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях непосредственно не предусматривает право привлекаемого к административной ответственности лица не свидетельствовать против себя самого и своих близких, это лицо вправе отказаться давать показания, поскольку указанная конституционная гарантия имеет прямое действие, в полной мере распространяется на законодательство об административных правонарушениях и означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против себя или своих близких, а ее реализация не может образовывать состав какого-либо общественно опасного деяния, в том числе 11 административно наказуемого (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22 октября 2008 года
4.2. Ответственность налогоплательщика за неправомерное или несвоевременное непредставление (несообщение) сведений, которые он в силу закона должен представить (сообщить) налоговому органу, установлена – в зависимости от характера сведений – рядом норм Налогового кодекса Российской Федерации. Так, в пункте 1 его статьи 126 законодатель связал наступление ответственности налогоплательщика с непредставлением налоговому органу документов, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных другими статьями данного Кодекса. В свою очередь, при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков правонарушения, предусмотренного статьей 126, несообщение 14 (несвоевременное сообщение) налогоплательщиком сведений, которые в соответствии с налоговым законом он должен сообщить налоговому органу, в частности пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (в том числе предусмотренных пунктом 3 статьи 88 данного Кодекса в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации), может влечь наступление установленной пунктом 1 статьи 1291 налоговой ответственности. Такая конструкция состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 1291, – притом что данная норма может применяться в случаях непредставления отдельных сведений, запрошенных и вне рамок налоговой проверки, в том числе в соответствии со статьей 931, – продиктована объективными различиями камеральной и выездной налоговых проверок как форм налогового контроля. Согласно пункту 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, на который дана отсылка в пункте 1 его статьи 1291, у налогоплательщика возникает обязанность представить в рамках камеральной (но не выездной) налоговой проверки не любые запрошенные налоговым органом пояснения, а те сведения, которые должны быть представлены в строго определенных случаях, составе и при наличии установленных законом условий. Это продиктовано тем, что пояснения запрашиваются у налогоплательщика с целью проверки в ходе камерального контроля достоверности сведений, приведенных им самим в налоговой декларации (включая уточненную), т.е. утверждений налогоплательщика о наличии (отсутствии) налоговых обязательств и об их конкретных параметрах (объекте, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и т.д., как указано в определении налоговой декларации в пункте 1 статьи 80 данного Кодекса). То же касается и иных случаев, с которыми статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возникновение у налогового органа права потребовать у налогоплательщика пояснений и, соответственно, обязанности налогоплательщика пояснения представить. Тем самым, в отличие от выездных налоговых проверок, при камеральном налоговом контроле, осуществляемом на основе налоговых 15 деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, истребование у налогоплательщика пояснений в случаях, указанных в статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации, основывается не только и не столько на сделанных налоговым органом самостоятельно выводах о налоговой обязанности налогоплательщика, а на допущенных им самим ошибках, несоответствиях и противоречиях в налоговой отчетности.
4.3. Однако представление пояснений не может отождествляться с иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом в рамках налоговой проверки.
5. Как демонстрирует дело М.В.Немерова, предусмотренная частью первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации санкция за неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый орган без уважительных на то причин используется для понуждения налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом, признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности. Подобный подход обосновывается налоговыми органами и в отдельных случаях судами со ссылкой на статью 90 данного Кодекса, регламентирующую правовой статус свидетеля. Согласно ее пункту 1 в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако расширительное толкование закрепленного в статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации определения свидетеля – как любого лица, без каких-либо исключений – ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении налоговой проверки. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса (подпункты 4 и 12 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса), искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств. 18
5.1. Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении которого ведется производство по делу (будь то дело об административном правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных статусов является традиционным для российского права и воспринято законодателем (статья 25.6 КоАП Российской Федерации и статья 56 УПК Российской Федерации). Это разграничение основывается на признании за лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения. Сама по себе вероятность наличия у лица заинтересованности в исходе дела – в условиях, когда может иметь место неопределенность в вопросе о субъекте деяния, установление которого относится к предмету деятельности правоприменительного органа, осуществляющего производство по делу (преследование и привлечение к публичной ответственности), – не означает недопустимости его признания свидетелем. Такая возможность сообразуется и с буквальным прочтением статьи 51 (часть 1) Конституции Российской Федерации, которая не препятствует лицу свидетельствовать по своему делу, делу своего супруга и близких родственников, исключая лишь обязанность этого. В то же время по смыслу правовых позиций, изложенных в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21 ноября 2017 года
5.2. Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, по существу, порождена отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации оснований (помимо проистекающих из расширительного толкования его статьи 128) для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки (подпункт 4 пункта 1 статьи 31), когда неявка не была обусловлена уважительными причинами. Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательщика и воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым 20 средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не согласуется с провозглашенным в Конституции Российской Федерации принципом верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2), а также с вытекающим из ее положений (в том числе статьи 57) и конкретизированным в Налоговом кодексе Российской Федерации принципом связанности налоговых органов законом (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года
1. Признать пункт 1 статьи 90 и часть первую статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных данным Кодексом мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.
2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
3. Судебные акты, вынесенные по делу гражданина Немерова Максима Владимировича, подлежат пересмотру в установленном порядке с учетом конституционно-правового смысла пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленного в настоящем Постановлении.
4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
5. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства 22 Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).