{ "title": "Постановление КС РФ № 31-П/2020", "court": "КС РФ", "type": "Постановление", "number": "31", "year": 2020, "date": "30.06.2020", "source_url": "https://www.ksrf.ru/doc/KSRFDecision477062.pdf", "points": [ { "number": "header", "content": "по делу о проверке конституционности положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой компании «Gazprom Neft Trading GmbH» город Санкт-Петербург 30 июня 2020 года Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей К.В.Арановского, А.И.Бойцова, Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева, Ю.М.Данилова, Л.М.Жарковой, С.М.Казанцева, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина, Н.В.Мельникова, Ю.Д.Рудкина, В.Г.Ярославцева, руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 471, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба компании «Gazprom Neft Trading GmbH». Основанием к рассмотрению дела явилась 2 обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения. Заслушав сообщение судьи-докладчика Г.А.Гаджиева, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации" }, { "number": "у-1", "content": "Согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции федеральных законов от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ и № 303- ФЗ) обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по предоставлению морских судов, судов смешанного (река – море) плавания и услуг членов экипажей таких судов в пользование на определенный срок на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров (подпункт 12 пункта 1 статьи 164); налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 данной статьи (пункт 3 статьи 164); при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 данного Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации, с учетом того, что, в частности, при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации морским судном или судном смешанного (река – море) плавания в налоговые органы представляется копия 3 коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации (пункт 14 статьи 165)." }, { "number": "у-1.1", "content": "Заявитель по настоящему делу – компания «Gazprom Neft Trading GmbH» в 2014 году осуществляла поставку нефтепродуктов с территории Российской Федерации за ее пределы. В целях обеспечения этой деятельности был заключен договор тайм-чартера с ООО «СКФ Атлантик», который предполагал вывоз товара за пределы территории Российской Федерации на моторном танкере «СКФ Енисей». Соответствующая реализация услуг на основании договора тайм-чартера с учетом подписанных сторонами документов (в частности, в качестве порта выгрузки коносамент содержал указание на Роттердам) подпадала под действие оспариваемых положений статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежала налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Однако в ходе движения по маршруту судно «СКФ Енисей» столкнулось с препятствием и получило повреждения, несовместимые с дальнейшим следованием по маршруту, что было установлено по прибытии в порт Мурманска. В связи с этим зафрахтованное заявителем судно не смогло выполнить транспортировку груза на всей протяженности маршрута до порта за пределами Российской Федерации, а заявителем и ООО «СКФ Атлантик» было заключено соглашение о перевалке, согласно которому груз в порту Мурманска был перегружен на судно «Балтик Мерчант», принадлежащее иному юридическому лицу и доставившее груз за пределы территории Российской Федерации. Таким образом, первоначально согласованная одноэтапная международная перевозка была разделена на два этапа, осуществленных с использованием различных судов, которые завершились вывозом груза заявителя за пределы территории Российской Федерации, в результате чего перевозка не утратила экспортного характера. Вывоз груза с момента погрузки на первоначально зафрахтованное судно в соответствии с 4 временной таможенной декларацией от 11 сентября 2014 года и до момента фактической доставки за пределы России с представлением полной таможенной декларации от 25 ноября 2014 года осуществлялся в рамках единого комплекса отношений – процедуры временного таможенного декларирования, в соответствии с которой товар был заявлен к экспорту. Перевозка груза на обоих судах осуществлялась в рамках единой экспортной операции. В связи с тем что формально первая часть реализации товара перестала отвечать требованиям оспариваемых положений Налогового кодекса Российской Федерации, ООО «СКФ Атлантик» во избежание негативных последствий со стороны налоговых органов без согласования с компанией «Gazprom Neft Trading GmbH» исчислило и уплатило налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов (в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2019 года), а впоследствии предъявило исковое заявление о взыскании соответствующей суммы с заявителя в качестве задолженности по договору тайм-чартера (220 869,08 долларов США). Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 7 февраля 2018 года заявленное требование удовлетворено, поскольку, по мнению суда, прекратились формальные основания для применения налоговой ставки 0 процентов (вместо первоначального коносамента, свидетельствующего о международной перевозке товара, выдано два новых, в одном из которых в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное на территории Российской Федерации). Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2018 года данное решение отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд апелляционной инстанции отметил, что фактически отношения складывались именно в связи с вывозом товара за пределы Российской Федерации и все взаимосвязанные действия сторон были направлены также на вывоз товара за пределы Российской Федерации; 5 то, что в связи с повреждением судна перевозка была формально разделена на два этапа, не меняет существа отношений; в свою очередь, возложение обязанности по применению налоговой ставки 18 процентов (в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2019 года) привело бы к нарушению принципа экономической обоснованности налога и равенства. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2018 года постановление суда апелляционной инстанции отменено и оставлено в силе решение арбитражного суда первой инстанции. При этом суд исходил из того, что после аннулирования первоначального коносамента коносамент на внутрироссийскую часть перевозки формально не подтверждает международного характера перевозки товара. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2018 года отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. По мнению компании «Gazprom Neft Trading GmbH», оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 1 (часть 1), 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они препятствуют применению налоговой ставки 0 процентов по формальным основаниям в случае, когда по непредвиденным и не зависящим от воли сторон обстоятельствам внутрироссийский этап перевозки был оформлен самостоятельными документами (аннулирован общий коносамент на всю международную перевозку и выдано два новых – на внутрироссийский этап и на перевозку за пределы Российской Федерации)." }, { "number": "у-1.2", "content": "В соответствии со статьей 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» правом на обращение в" }, { "number": "у-1.3", "content": "В соответствии с частью второй статьи 74 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»" }, { "number": "у-2", "content": "Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). В силу указанного конституционного требования налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не 8 большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам – осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2017 года" }, { "number": "у-2.1", "content": "Устанавливая в соответствии с Конституцией Российской Федерации основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах, федеральный законодатель в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1); налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3). По своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года" }, { "number": "у-2.2", "content": "Оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации являются элементами механизма освобождения экспортных и сопутствующих им операций от обложения налогом на добавленную стоимость (статьи 164 и 165). Они предусматривают необходимость освобождения (применения налоговой ставки 0 процентов) от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по международной перевозке экспортируемых товаров, поскольку их налогообложение фактически приводило бы к возложению обязанности по уплате налога на экспортера, 11 который лишен возможности переложить данную обязанность на конечного потребителя товаров. Налог на добавленную стоимость выполняет прежде всего фискальную функцию, но, кроме этого, он используется в качестве правового инструмента регулирования экономических отношений и для стимулирования определенных экономических процессов. Как неоднократно отмечал" }, { "number": "у-2.4", "content": "В Постановлении от 14 июля 2003 года" }, { "number": "у-2.5", "content": "Пункт 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющий порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, содержит перечень подлежащих представлению в налоговый орган документов. Так, в частности, при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации морским судном или судном смешанного (река – море) плавания в налоговый орган подлежат представлению: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации. Несмотря на то что перечень документов для целей применения налоговой ставки 0 процентов включает контракт и коносамент, подтверждающие только факт приема товаров к перевозке, а не фактически состоявшийся экспорт, тем не менее в пункте 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель придает контракту и коносаменту статус документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, исходя при этом из того, что экспорт товара должен фактически состояться. С этой точки зрения особое значение приобретает то обстоятельство, имело ли место пересечение границы Российской Федерации товаром, помещенным под процедуру экспорта, или товар так и не покинул территорию Российской Федерации. Поэтому для реализации права на применение налоговой ставки 0 процентов необходимо доказать как факт прекращения отношений по тайм-чартеру по не зависящим от воли сторон сделки основаниям, так и единство экспортной операции. Из буквального толкования подпункта 12 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель, описывая фактический 20 состав с помощью формулировки «для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров», связывает возможность применения налоговой ставки 0 процентов с направленностью действий по пересечению товарами таможенной границы. Правовое значение имеет и тот факт, что таможенная декларация в отношении товаров, вывозимых с таможенной территории Евразийского экономического союза, подается до убытия с таможенной территории Евразийского экономического союза, т.е. правовой режим экспорта в отношении вывозимых товаров возникает еще до трансграничной транспортировки товаров; все следующие после декларирования операции, направленные на вывоз товаров, производятся в рамках таможенной процедуры экспорта. В связи с этим для целей документального подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, с тем чтобы положения пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации были соблюдены. При этом суды в каждом конкретном случае должны устанавливать наличие у налогоплательщика таких документов по факту состоявшегося экспорта для целей подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Как указывал" }, { "number": "у-3", "content": "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1) и 19 (части 1 и 2) налоговое регулирование в Российской Федерации должно быть основано на 21 конституционном принципе равенства, из которого вытекает в том числе требование равного налогового бремени. Данные конституционные предписания получили свое подтверждение в Налоговом кодексе Российской Федерации, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (абзац первый пункта 2 статьи 3). Вместе с тем, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 года" }, { "number": "п-1", "content": "Признать взаимосвязанные положения подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку – по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования и с учетом правовых позиций 23 Конституционного Суда Российской Федерации – они предполагают необходимость обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов операций по реализации услуг по предоставлению морских судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки вывозимых за пределы Российской Федерации товаров и в том случае, если налогоплательщик фактически оказывал соответствующие услуги только на внутрироссийском этапе международной перевозки в связи с наступлением непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, прервавших осуществление международной перевозки, и если им будут представлены документы, достоверно подтверждающие связь указанных услуг с завершенной экспортной операцией, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, а также факт наступления непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, в связи с которыми продолжение международной перевозки стало невозможным." }, { "number": "п-2", "content": "Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике." }, { "number": "п-3", "content": "Правоприменительные решения, принятые по делу компании «Gazprom Neft Trading GmbH» на основании положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке." }, { "number": "п-4", "content": "Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами." }, { "number": "п-5", "content": "Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства 24 Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru). Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации»." } ] }