1. Технологическое оборудование, предназначенное для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса и принятое на учет в качестве отдельных объектов основных средств, по общему правилу не облагается налогом на имущество организаций. Общество осуществляло строительство цеха, а также приобрело ряд объектов основных средств (производственные линии), расположив их внутри здания цеха. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о доначислении обществу налога на имущество организаций, соответствующих пени и штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Основанием начисления соответствующих сумм послужили выводы налогового органа о необходимости отнесения всех приобретенных объектов к недвижимому имуществу (зданию и его составным частям) и неправомерном применении обществом положений пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшего в охваченный проверкой период, об освобождении от налогообложения движимого имущества (в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2019 года объектом налогообложения признается только недвижимое имущество). Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа недействительным. Отказывая в удовлетворении заявления общества в части оспаривания доначисления налога, пени и штрафа в отношении объектов, расположенных внутри здания, суд первой инстанции руководствовался положениями статей 130–134 ГК РФ и с учетом результатов проведенной по делу экспертизы пришел к заключению, что здание и размещенные в нем иные объекты являются единым целым, поскольку производственные линии предназначены для получения продукта в рамках единого технологического процесса, а изъятие объектов приведет к прекращению производства. Суд апелляционной инстанции и арбитражный суд округа согласились с выводами суда первой инстанции. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов по следующим основаниям. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому НК РФ в пункте 6 статьи 3 предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить. Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств (пункт 1 статьи 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений (начиная с 1 января 2022 года требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций определяются ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов. В соответствии с названным классификатором оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в ОКОФ случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации). Оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не соответствует определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования. Таким образом, отсутствуют основания для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе Общероссийского классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, они предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса. Согласно материалам дела спорные объекты (производственное оборудование, транспортеры) поставлены обществу изготовителем в составе линии для производства древесных гранул как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств. Приобретенные обществом объекты движимого имущества, формирующие производственную линию, предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции. Налоговым органом правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов, не опровергнута. Доказательства искусственного разделения в бухгалтерском учете единого объекта основных средств не представлены, в связи с чем выводы судов о законности оспариваемого решения налогового органа не могут быть признаны правильными. В схожем деле по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций на стоимость основных средств (оборудования), отраженных в учете на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы», но фактически введенных в эксплуатацию и используемых в производственной деятельности общества, связанной с розливом минеральной воды. Не согласившись с выводами налогового органа, общество оспорило принятое по итогам проверки решение в судебном порядке, однако арбитражными судами трех инстанций в удовлетворении заявления налогоплательщика отказано. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации признала ошибочными выводы налоговой инспекции, отменила состоявшиеся по делу судебные акты и указала следующее. Положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшие в спорный период, устанавливали льготу по налогу на имущество организаций – преимущество, состоящее в возможности не уплачивать налог, для плательщиков, которые осуществили (завершили) инвестиции в обновление основных средств, прежде всего – оборудования, и (или) являлись пользователями результатов инвестиций. Согласно материалам дела общество произвело инвестиции с целью расширения завода по розливу минеральной воды, в том числе приобрело необходимое для производственной деятельности оборудование (линии розлива, установки для получения углекислого газа и смягчения воды). Объекты основных средств, приобретенные налогоплательщиком, являлись движимым имуществом, охарактеризованы в договорах и сопроводительных документах как различное оборудование, необходимое для розлива минеральной воды, и по правилам бухгалтерского учета подлежали принятию к учету в качестве отдельных инвентарных объектов. Факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, сам по себе не может служить основанием для отказа в применении освобождения имущества от налогообложения, в том числе по мотиву использования основных средств (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды. Иное приводило бы к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств.
2. Распространение на здание и функционально (технологически) связанное с ним оборудование правового режима неделимой или сложной вещи в соответствии с гражданским законодательством не является безусловным основанием для взимания налога на имущество организаций в отношении здания и оборудования как одного объекта налогообложения. По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком (обществом) неправомерно применялось освобождение от налогообложения в отношении распределительно- трансформаторной подстанции (энергоустановки), предназначенной для обслуживания здания гостиницы. С точки зрения инспекции, энергоустановка представляет собой часть гостиничного комплекса, являющегося объектом недвижимости, и, следовательно, подлежит налогообложению. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленное требование в части оспаривания доначисления налога на имущество организаций удовлетворено, поскольку энергоустановка относится к движимому имуществу (оборудованию), расположена отдельно от здания гостиницы и не является ее частью, не отвечает признакам недвижимого имущества. Арбитражный суд округа отменил указанные судебные акты и отказал в удовлетворении требования общества, исходя из того, что трансформаторная подстанция хотя и расположена отдельно от здания гостиницы, но является частью недвижимого имущества, поскольку входит в состав гостинично-туристического комплекса и ее перемещение будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиницы (пункт 1 статьи 133 ГК РФ). Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, указав следующее. Положения НК РФ об исключении движимого имущества из объекта налогообложения должны толковаться и применяться таким образом, чтобы обеспечивались равные права налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление основных средств. С учетом этого критерии, используемые в гражданском законодательстве для целей установления общего правового режима в отношении составных частей неделимой вещи и сложных вещей (пункт 1 статьи 130, пункт 1 статьи 133, статья 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение освобождения от налогообложения в отношении движимого имущества (машин и оборудования), поскольку не дают возможность разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут образовывать неделимую или сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой становится невозможным или экономически нецелесообразным. Согласно материалам дела спорный объект основных средств (энергоустановка) состоит из трансформаторов, шкафов автоматики и защиты отводящих линий, питающих линий и подводящих внешних кабельных сетей. Нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже энергоустановки налогоплательщик осуществил инвестиции не в приобретение оборудования, а в улучшение объекта недвижимости – гостиничного комплекса, налоговым органом при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания гостиницы. Формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, арбитражный суд округа, по сути, исходил из того, что после начала эксплуатации энергоустановки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Вместе с тем применение такого критерия законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
3. Объединение имущества организации в один имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не является достаточным основанием для квалификации входящего в его состав оборудования в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций. По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что объекты основных средств, задекларированные хозяйственным обществом в качестве движимого имущества (деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции), входят в состав единого имущественного комплекса, реализованного обществом единым лотом на торгах, проведенных в рамках процедуры банкротства, в связи с чем данные объекты неправомерно исключены обществом из налоговой базы. Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа о начислении недоимки, пени и штрафа. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, приняв во внимание, что налогоплательщик не осуществлял государственную регистрацию объектов в качестве недвижимого имущества, в том числе и как единый имущественный комплекс. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, признал правильной позицию налогового органа о том, что спорные объекты основных средств фактически входят в один имущественный комплекс, поскольку именно в составе комплекса они были реализованы на торгах в рамках процедуры банкротства общества. Арбитражный суд округа согласился с выводами апелляционного суда. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, указав следующее. Положениями главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ обязанность по уплате налога ограничена теми объектами, которые являются недвижимостью. Распространение для совершения сделки правового режима имущественного комплекса на совокупность вещей, включающую в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже имущественного комплекса на торгах и т. п.), которые не тождественны целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения (пункты 1, 3 и 6 статьи 3 НК РФ). Следовательно, объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли- продажи, передачи в залог и т. п.) не является достаточным основанием для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. В данном случае в соответствии с описью имущества, составленной по итогам инвентаризации, деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции включены обществом в раздел «Машины и оборудование» с присвоением соответствующих кодов ОКОФ. Имущество реализовано одним лотом как лесоперерабатывающий комплекс в целях удовлетворения требований кредиторов в рамках процедуры банкротства, что само по себе не может предопределять условия налогообложения этого имущества. При таком положении суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о незаконности доначислений.
4. Для целей налогообложения следует проверять, относится ли оборудование к коммуникациям здания или иным объектам, обеспечивающим функционирование объекта недвижимости в соответствии с его предназначением. Основанием начисления недоимки по налогу на имущество организаций, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о необоснованном исключении организацией из налоговой базы систем промышленных систем вентиляции и кондиционирования, которые, с точки зрения налогового органа, подлежат налогообложению в составе здания как объекта недвижимости. При разрешении спора арбитражные суды исходили из следующего. По смыслу пункта 1 статьи 374, пунктов 1 и 3 статьи 375 НК РФ для целей налогообложения в составе здания как объекта недвижимости, облагаемого налогом на имущество организаций, должны учитываться его коммуникации и иное оборудование, которые выступают неотъемлемой частью здания и делают возможным эксплуатацию здания, обеспечивают функционирование объекта недвижимости в соответствии с его предназначением. В главе 30 НК РФ не установлены критерии отнесения оборудования к составным элементам соответствующих объектов недвижимости, в том числе зданий. В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины, определяющие элементы зданий (системы и коммуникации) следует применять в том значении, в каком они используются в Законе № 384-ФЗ. Согласно пункту 6 части 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ здание включает в себя сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно- технического обеспечения, состав которых определен в пунктах 20 и 21 названной части, предназначенные для выполнения соответствующих функций, в том числе для вентиляции, кондиционирования воздуха, функций обеспечения безопасности. В пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» Общероссийского классификатора основных фондов указано, что в состав зданий включены коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе вентиляционные устройства общесанитарного назначения. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрено иное, при оценке того, является ли оборудование неотъемлемой частью здания либо оно установлено в здании для целей, не связанных с обеспечением его эксплуатации, могут быть учтены различные доказательства, включая проектную документацию на строительство (реконструкцию) здания, сведения о предназначении оборудования, указанные изготовителем. Основываясь на указанных сведениях, суды признали обоснованными требования организации в отношении промышленных вентиляционных систем, которые не относятся к вентиляционным устройствам общесанитарного назначения, а предназначены для обеспечения эксплуатации производственного оборудования и были приобретены налогоплательщиком в процессе размещения производственного оборудования в здании. Установка этих систем не являлась необходимым условием для эксплуатации здания, они не относятся к сетям и системам инженерно- технического обеспечения здания, в связи с чем не могут быть признаны неотъемлемым элементом объекта недвижимости, подлежащего налогообложению. В схожем деле налоговым органом по результатам проведенной проверки сделан вывод о необоснованном исключении из налоговой базы ряда объектов основных средств, которые, с точки зрения налоговой инспекции, являются коммуникациями в построенном для налогоплательщика здании гостиницы и подлежат налогообложению как часть недвижимости. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части, суды исходили из того, что такие установленные в здании объекты, как лифты, система охранного освещения и тепловой пункт, относятся к коммуникациям внутри здания, поскольку они предусмотрены проектной документацией и выполняют обслуживающую функцию по отношению к зданию гостиницы, в том числе обеспечивают возможность ее безопасной эксплуатации в соответствии с требованиями пожарной безопасности. Следовательно, стоимость названных объектов согласно пункту 1 статьи 374, пункту 1 статьи 375 НК РФ должна учитываться при налогообложении здания. В то же время суды пришли к выводу, что установка ряда объектов обусловлена требованиями гостиничной сети к качеству оказываемых услуг (спутниковое и интерактивное телевидение, системы музыкальной трансляции). Данные объекты не предусмотрены проектом строительства здания гостиницы и не относятся к сетям и системам инженерно- технического обеспечения здания (пункты 20 и 21 части 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ), предназначены для осуществления хозяйственной деятельности общества в здании, введенном в эксплуатацию, в связи с чем суды признали недействительным решение налоговой инспекции в названной части.
5. Сооружение подлежит обложению налогом на имущество организаций, если оно является объектом основных средств и фактически отвечает признакам недвижимости вне зависимости от регистрации прав на данное имущество в государственном реестре. По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что хозяйственное общество неправомерно не включило в объект налогообложения элеватор, созданный по результатам реконструкции принадлежащего обществу имущественного комплекса. Не согласившись с выводами налогового органа, общество оспорило принятое им решение в арбитражном суде, указывая, что элеватор не поставлен на кадастровый учет и права на него не зарегистрированы в Едином государственном реестр недвижимости. Согласно уведомлению кадастрового инженера, подготовленному по результатам натурного обследования объекта, элеватор относится к движимому имуществу. Решением суда первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции и арбитражный суд округа, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям. Сооружения облагаются налогом на имущество организаций при условии, что они отвечают критериям объектов основных средств и являются капитальными, то есть имеют несущие конструкции, размещаемые на земельном участке посредством проведения строительных работ (пункт 1 статьи 374 НК РФ, пункт 23 части 2 статьи 2 Закона № 384- ФЗ). Как указали суды, элеватор представляет собой сооружение для приема, хранения и обработки зерна. Элеваторы относятся к опасным производственным объектам, проектирование и строительство указанных объектов осуществляется в том числе в соответствии с требованиями ГрК РФ. Исходя из совокупности представленных доказательств, суды пришли к выводу о том, что фактически обществом на специально возведенном фундаменте на основании разработанного проекта создан комплекс сооружений, который должен рассматриваться в качестве объекта недвижимости, являющегося результатом капитального строительства (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ, пункт 10 статьи 1 ГрК РФ), и который в связи с этим подлежит налогообложению на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ. Отклоняя доводы общества об отсутствии в Едином государственном реестре недвижимости сведений о регистрации прав на элеватор, суды исходили из следующего. По смыслу пункта 1 статьи 130 ГК РФ вещь признается недвижимостью в силу своих объективных свойств, обеспечивающих прочную связь с землей. По общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости, о чем указано в абзаце третьем пункта 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Отказ кадастрового инженера в проведении работ (части 1 и 4 статьи 1, пункт 2 части 2 статьи 291 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 221- ФЗ «О кадастровой деятельности») не исключает обязанности суда по оценке всей совокупности доказательств, подтверждающих наличие (отсутствие) признаков объекта недвижимости, подлежащего налогообложению, в случае возникновения спора. Уведомление кадастрового инженера оценивается судом наряду с иными доказательствами. В данном случае результаты натурного обследования объекта, проведенного кадастровым инженером, опровергнуты иными доказательствами, представленными налоговым органом в материалы дела, свидетельствующими о наличии у элеватора признаков объекта капитального строительства. В связи с этим суды пришли к выводу о недостоверности уведомления кадастрового инженера и невозможности разрешении спора только на основании высказанного кадастровым инженером мнения об отсутствии у элеватора признаков недвижимости. В ином деле арбитражный суд не согласился с позицией налогового органа об отнесении к объекту налогообложения воздушных и кабельных линий, поскольку они не обладали признаками недвижимости, созданной в результате капитального строительства. В соответствии с пунктом 102 статьи 1 ГрК РФ сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений), признаются некапитальными сооружениями. Такие сооружения не формируют объект налогообложения по налогу на имущество организаций, поскольку не отвечают признакам недвижимости (пункт 1 статьи 11, пункт 1 статьи 374 НК РФ). Как установлено судом, воздушные линии возведены с применением деревянных и (или) железобетонных стоек без создания специальных фундаментов. В отношении кабельных линий судом установлено, что их прокладка в земле осуществлена методом, который состоит в помещении кабеля в специальные футляры, обеспечивающие защиту от повреждения и выступающие принадлежностью (частью) соответствующей кабельной линии. Такой метод прокладки кабельной линии сохраняет возможность ее перемещения без несоразмерного ущерба назначению. Все спорные объекты, в отношении которых налоговым органом сделан вывод о необходимости их налогообложения, созданы без получения разрешения на их строительство, поскольку не являлись объектами капитального строительства. Поскольку налогоплательщиком представлены доказательства того, что спорные объекты создавались как некапитальные сооружения (пункт 102 статьи 1 ГрК РФ), суд сделал правильные выводы о том, что общество правомерно отнесло спорные объекты к объектам движимого имущества с учетом определенных для них кодов ОКОФ, а у налогового органа отсутствовали основания для квалификации указанных объектов как недвижимости, облагаемой согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ.
6. Сооружение, предназначенное для использования в производственной деятельности, признается объектом налогообложения в целом со всем оборудованием, обеспечивающим его функционирование. По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество необоснованно исключило из состава имущества, облагаемого налогом на имущество организаций, технологические трубопроводы, используемые в производственной деятельности налогоплательщика, связанной с переработкой нефтепродуктов. По мнению инспекции, технологические трубопроводы не могут быть исключены из объекта налогообложения, поскольку их расположение на эстакадах и постаментах, являющихся объектами недвижимости, определено на стадии проектирования и строительства предприятия, закреплено в паспортах трубопроводов. Допущенное нарушение послужило основанием для принятия инспекцией решения, которым обществу начислена недоимка по налогу, соответствующие суммы пени и штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Арбитражные суды трех инстанций, признавая законным решение инспекции и отклоняя доводы налогоплательщика о необходимости квалификации спорных объектов в качестве движимого имущества, не подлежащего налогообложению, указали следующее. Исходя из положений пункта 23 части 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ к сооружениям относятся результаты строительства, представляющие собой линейные строительные системы, имеющие наземную, надземную и (или) подземную части, состоящие из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций. В пояснениях к группировке «Сооружения» Общероссийского классификатора основных фондов отмечено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. В частности, эстакада включает фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения. В связи с указанным, если сооружение становится таковым исключительно в совокупности с оборудованием и иными устройствами, непосредственным образом обеспечивающими его функционирование, объектом налогообложения должно признаваться все сооружение в целом, а не только его несущие или ограждающие конструкции. Из материалов дела следовало, что технологические трубопроводы предназначены для связи сооружений предприятия между собой внутри площадки комплекса, а именно для обеспечения комплекса сырьем и энергоресурсами (воздухом, азотом, водой, паром, топливом, электроэнергией и т. д.). Принадлежащие налогоплательщику трубопроводы проектировались и возводились в составе объектов капитального строительства в соответствии с разрешительной и проектной документацией, которой предусматривалось создание постаментов и эстакад технологических трубопроводов – многоярусных сооружений на монолитных железобетонных основаниях (фундаментах) с оборудованием, предназначенным для обеспечения передачи сырья и энергоресурсов. Поскольку технологические трубопроводы являются сооружениями, созданными в результате строительства, имеют прочную связь с землей посредством специально возведенных фундаментов – эстакад (опор и постаментов), то на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ данные объекты подлежат налогообложению со всеми установленными на них устройствами, включая оборудование, необходимое для выполнения трубопроводом своих функций. В другом деле налоговый орган по результатам проведенной проверки пришел к выводу о необоснованном исключении обществом из налоговой базы основных средств, представляющих собой волоконно-оптические линии связи, поскольку указанные объекты являются объектами недвижимости – линейно-кабельными сооружениями связи. Не согласившись с доначислениями, произведенными по итогам налоговой проверки, общество оспорило решение инспекции в арбитражном суде. Решением суда заявленные требования удовлетворены. В пояснениях к группировке «Сооружения» Общероссийского классификатора основных фондов указано, что оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи). Следовательно, если оборудование имеет самостоятельное предназначение, то сам по себе способ установки (монтажа) оборудования вместе с сооружением не означает, что они образуют один объект налогообложения. При рассмотрении дела судами установлено, что основные средства налогоплательщика образованы из движимого имущества – оптического кабеля и оконечных аппаратов (передающих и приемных). Для подвеса кабеля и оборудования используются элементы линий энергопередач и трансформаторных подстанций, которые приспособлены для размещения волоконно-оптических линий связи. Таким образом, способ установки кабеля и его размещения на воздушных линиях электропередач и в трансформаторных подстанциях не предполагает возникновения какой-либо неразрывной связи между ними. С учетом того, что какие-либо объекты недвижимости при прокладке волоконно-оптических линий связи налогоплательщиком не создавались и волоконно-оптическое коммуникационное оборудование не предназначалось для обеспечения функционирования сооружений, на которых эти линии размещены, у налогового органа отсутствовали предусмотренные пунктом 1 статьи 374 НК РФ основания для вывода о необходимости налогообложения спорных объектов.
7. Формирование объекта основных средств, подлежащего налогообложению, определяется юридически значимыми свойствами имущества и не может зависеть от усмотрения налогоплательщика. По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном учете налогоплательщиком палубных кранов в виде отдельных инвентарных объектов основных средств (движимого имущества), не подлежащих налогообложению. С точки зрения инспекции, затраты на приобретение кранов должны быть включены в первоначальную стоимость самоподъемной плавучей буровой установки, на которой эти краны установлены и которая относится согласно абзацу второму пункта 1 статьи 130 ГК РФ к объектам недвижимости и, следовательно, подлежит налогообложению. Соглашаясь с выводами инспекции и отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика, суды указали следующее. На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ к объектам налогообложения для российских организаций относится имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Действующим порядком ведения бухгалтерского учета (пункт 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства») предусмотрено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, формирование инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета, подлежащей налогообложению, не может определяться усмотрением налогоплательщика. Инвентарный объект должен представлять собой единицу учета основных средств, которая обладает самостоятельными эксплуатационными возможностями. Из материалов дела следовало, что закупленное налогоплательщиком оборудование является кранами специального назначения, которые предназначены для эксплуатации на буровых платформах. Краны приобретены для модернизации принадлежащей обществу самоподъемной плавучей буровой установки (замены ранее установленных кранов). Технической возможности самостоятельного функционирования кранов вне буровой установки не имеется. В отсутствие спорного оборудования также невозможна эксплуатация буровой установки. Поскольку краны подлежали учету в составе плавучей буровой установки как ее части, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о наличии оснований, предусмотренных пунктом 1 статьи 374, пунктом 1 статьи 375 НК РФ, для включения стоимости кранов в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
8. Оборудование, входящее в состав обособленного имущественного комплекса, исключается из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, если правила бухгалтерского учета допускают возможность принятия такого оборудования в качестве отдельного инвентарного объекта, а налоговый орган не опроверг правильность его включения в соответствующую амортизационную группу. По результатам проверки налоговой инспекцией приняты решения о доначислении обществу за соответствующие отчетные периоды недоимки по налогу на имущество организаций в связи с необоснованным исключением из объекта налогообложения основных средств, поставленных на учет после окончания капитального строительства – возведения парогазового энергоблока на площадке гидроэлектростанции (ГЭС). Имущество, входящее в состав энергоблока, принято налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельных объектов основных средств. Однако ряд объектов (компрессоры, котлы, баки и др.) квалифицирован инспекцией как один объект (обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов) и отнесен к недвижимому комплексу ГЭС. Считая решения налогового органа незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании их недействительными. Рассматривая спор, арбитражные суды трех инстанций пришли к выводу о том, что спорные объекты основных средств подлежат налогообложению, поскольку оборудование, входящее в состав энергоблока ГЭС, является конструктивно, технологически взаимосвязанным. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов по следующим основаниям. С учетом отсылки к правилам бухгалтерского учета, содержащейся в пункте статьи 374 НК РФ, для целей определения объекта налогообложения должно приниматься во внимание, каким образом определяется единица бухгалтерского учета основных средств в соответствии с действующим порядком учета. Допуская объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), правила бухгалтерского учета в то же время устанавливают, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). Таким образом, объекты, не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагаются налогом на имущество организаций. При рассмотрении спора общество приводило доводы о том, что машины и оборудование, принятые к бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, предназначены для осуществления производства – выработки электрической и тепловой энергии, а не для обслуживания зданий и сооружений. Признанные единым имуществом инвентарные объекты основных средств имеют разные сроки полезного использования, оборудование распределено по разным амортизационным группам. Налоговый орган не доказал наличие оснований для учета спорных объектов в составе зданий и сооружений, в том числе в оспариваемых решениях не привел выводов о неправильной классификации налогоплательщиком какого-либо из спорных объектов в качестве машин и оборудования по соответствующим кодам ОКОФ, не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов сопоставимы со сроками полезного использования соответствующих сооружений. Поскольку общество подтвердило правомерность учета спорных объектов как самостоятельных инвентарных объектов основных средств в составе машин и оборудования, а налоговый орган не опроверг правильность учета объекта, вывод судов о законности оспариваемых решений инспекции не может быть признан обоснованным. В схожем деле налоговый орган пришел к выводу о занижении хозяйственным обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении различного оборудования (водогрейные котлы, насосы, электроагрегаты, распределительные устройства и т.п.), приобретенного налогоплательщиком в рамках реализации инвестиционного проекта по созданию энергоцентра «мини-ТЭС». Арбитражные суды трех инстанций поддержали выводы налогового органа и отказали в удовлетворении требования общества об оспаривании доначислений, произведенных по итогам налоговой проверки, поскольку исходили из необходимости отнесения всего оборудования энергоцентра к недвижимому имуществу. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации признала выводы судов ошибочными и указала следующее. В обоснование довода о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, налоговый орган сослался на заключение эксперта, подготовленное в порядке статьи 95 НК РФ, согласно которому между всеми составными частями энергоцентра и входящими в него вещами имеются технологические, технические, функциональные взаимосвязи. Однако сделанные в данном заключении выводы могли иметь значение для гражданско-правового спора, но не согласуются с нормативным регулированием в сфере налогообложения. Из установленных судами обстоятельств не следует, что спорные объекты основных средств предназначены для обслуживания здания энергоцентра. Напротив, по доводам общества все спорные объекты предназначены для производства электро- и теплоэнергии и холода, то есть относятся к производственному оборудованию, а здание энергоцентра предназначено для обеспечения процесса производства энергии. Налоговый орган не опроверг доводы общества о правомерности учета спорных объектов в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе машин и оборудования согласно правилам бухгалтерского учета (пункт 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»), не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов сопоставимы со сроками полезного использования котельной. При таких обстоятельствах выводы судов о законности произведенных налоговым органом доначислений сделаны без учета всей совокупности юридически значимых обстоятельств, подлежащих проверке.
9. Подземные горные выработки, созданные в результате ведения горных работ и используемые в производственной деятельности горнодобывающего предприятия, по общему правилу формируют объект налогообложения. По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о допущенном налогоплательщиком занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций на стоимость объектов основных средств – сооружений шахты, используемых в основной деятельности общества по добыче полезных ископаемых. Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, суды признали обоснованной позицию налогового органа, исходя из следующего. Сооружения для горнодобывающей, добывающей и обрабатывающей промышленности в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов являются основными фондами и, следовательно, подлежат налогообложению согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ, если относятся к недвижимости. Горные выработки по общему правилу являются сооружениями, предназначенными для выполнения основных и вспомогательных функций горного предприятия, таких как транспортирование, в том числе подъем полезного ископаемого на поверхность, транспортирование людей, оборудования, вентиляция и т. д. Подземная горная выработка, обслуживающая шахту в течение всего срока работы горного предприятия или значительной части этого срока, предназначенная для вскрытия или подготовки месторождения или его части, проводимая за счет капитальных вложений и числящаяся на балансе основных фондов предприятия, признается капитальной выработкой3. В связи с этим по общему правилу горная выработка подлежит налогообложению на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ, если она представляет собой искусственное сооружение в недрах, созданное в результате ведения горных работ и предназначенное для обеспечения постоянного функционирования шахты в течение срока ее предполагаемой эксплуатации. В отношении горных выработок не применимо исключение из объекта 3 ГОСТ Р 57719-2017. Национальный стандарт Российской Федерации. Горное дело. Выработки горные. Термины и определения (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 26 сентября 2017 года № 1247-ст). налогообложения, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ, поскольку освобождаются от обложения налогом на имущество организаций не любые природные ресурсы, а лишь те, которые могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления. Сооружения (инженерно-строительные объекты), используемые в производственной деятельности горнодобывающего предприятия с целью выполнения тех или иных технических функций, не могут быть квалифицированы в качестве объектов природопользования для целей налогообложения, поскольку относятся к антропогенным объектам, а не к природным ресурсам, свободным от налогообложения. Из материалов дела следовало, что налогоплательщиком при ведении горных работ созданы сооружения, необходимые для эксплуатации шахты и обеспечивающие добычу угля, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что такие сооружения подлежат налогообложению, и отказал в удовлетворении требования об оспаривании доначислений, произведенных налоговым органом по результатам проверки. В другом деле суды не согласились с доводами налогового органа о необходимости отнесения горных выработок к объектам основных средств, не усмотрев капитального характера в произведенных налогоплательщиком работах. Изучив проект ст